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Accertamenti bancari e onere della prova

Onere della prova 1

Di particolare interesse sono le ultime pronunce della Suprema Corte in tema di riparto dell’onere della prova tra contribuente e Agenzia delle Entrate, in ipotesi di accertamenti avviati su conti correnti bancari.

In premessa, per una più facile lettura delle sentenze, si richiama brevemente il quadro normativo di riferimento. L’attività dell’Amministrazione Finanziaria è disciplinata, tra l’altro, dall’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 (ed, ai fini IVA, dall’art. 51, comma II, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972) che attribuisce il potere di operare accertamenti sui contribuenti. In particolare, gli Uffici possono richiedere agli istituti di credito notizie dei movimenti sui conti bancari intrattenuti dal contribuente e di presumere la loro inerenza ad operazioni imponibili, ponendo tali risultanze alla base delle rettifiche e degli accertamenti, salvo che “il contribuente non dimostri che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni” (Art. 32, comma II, n. 2). In sostanza, la citata norma attribuisce all’Erario il potere di porre alla base delle rettifiche i dati relativi ai rapporti finanziari: spetterà, quindi, ai soggetti controllati dimostrare di aver tenuto conto delle predette risultanze ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta ed eventualmente dimostrare che tali dati non si riferiscano ad operazioni imponibili. Le presunzioni fissate dalla citata norma a salvaguardia della pretesa erariale devono essere applicate dall’Ufficio secondo logiche di proporzione e ragionevolezza senza alcun automatismo, consentendo al contribuente di giustificare le operazioni dubbie. L’Agenzia delle Entrate, pertanto, ha stabilito una prassi che prevede il contraddittorio con il contribuente quale mezzo necessario per la ricostruzione della situazione reddituale, anche se la normativa in esame non prevede obbligatoriamente un preventivo contraddittorio con il contribuente (in altri termini, se l’amministrazione finanziaria procedesse ad emettere un avviso di accertamento senza aver prima sentito le ragioni del contribuente sulle operazioni finanziarie contestate, l’atto impositivo risulterebbe comunque valido).

A questo punto, si riportano gli ultimi interventi giurisprudenziali.

  • Cass. ord. 6 dicembre 2017, n. 29261 e Cass. sent. 11 gennaio 2018, n. 441: la Corte di Cassazione ha affermato, una volta di più, che l’onere probatorio dell’Amministrazione Finanziaria è soddisfatto attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti bancari; pertanto, si determina un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili.

    In ordine al tipo di prova che il contribuente ha l’onere di fornire al fine di vincere la presunzione legale in esame, la Suprema Corte ricorda che è ammesso il ricorso alle presunzioni semplici, ma le stesse devono essere sottoposte ad attenta verifica da parte del Giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo.
  • Cass. ord. 1° febbraio 2018, n. 2536 e Cass. ord. 15 febbraio 2018, n. 3785: Con le pronunce in esame, la Suprema Corte, in tema di accertamento riguardante una Società, ha ribadito la possibilità per l’Amministrazione Finanziaria di estendere la verifica a soggetti diversi dal contribuente (appunto, la Società), purché siano ad esso legati da rapporti di contiguità.

    Pertanto, si presumono riconducibili all’ente accertato i dati emersi dai conti correnti intestati agli amministratori o ai procuratori generali (ord. 1° febbraio 2018, n. 2536) e anche quelli intestati ai soci soprattutto in caso di società a ristretta compagine sociale (ord. 15 febbraio 2018, n. 3785).

Resta fermo l’onere ell’Amministrazione Finanziaria di provare, anche tramite presunzioni, la natura fittizia dell’intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all’ente dei conti di soggetti terzi o di alcuni singoli dati, ma resta altresì fermo che è necessario per la medesima Amministrazione dimostrare che tutte le movimentazioni bancarie rispecchino operazioni aziendali (ord. 2536 del 2018).

Quanto alla prova contraria a carico del contribuente, il soggetto formalmente titolare del conto ha l’onere di fornire indicazioni sulle somme prelevate o su quelle versate e chiarire se disponga di proventi diversi o ulteriori rispetto a quelli derivanti dalla gestione dell’attività imprenditoriale (ord. 3785 del 2018). Concludendo, l’art. 32 del DPR 600/73, in linea di principio, ammette la possibilità per l’Agenzia delle Entrate di valersi di accertamenti bancari basati su presunzioni semplici, creando così non poche difficoltà per i contribuenti, chiamati a giustificare in maniera analitica movimenti di natura personale (quindi, spesso, difficilmente documentabili).

Diverso, invece, l’orientamento dei Giudici di legittimità in tema di accertamenti su conti correnti bancari intestati e/o riferibili ai soci di una Società. In tal caso, è onere dell’Amministrazione finanziaria provare, anche con presunzioni, che i conti correnti intestati ai soci o agli amministratori siano riconducibili all’attività societaria, al fine di considerare tali movimentazioni nell’accertamento del maggior reddito imputato alla società.

L’Amministrazione, infatti, ha l’onere di motivare quali siano gli elementi che la inducano a ritenere la natura fittizia dell’intestazione dei conti correnti o la sostanziale riferibilità all’ente dei conti medesimi.